中国能源税问题的初步研究
财政部财政科学研究所 韩凤芹  苏 明  傅志华  黄 运

      开征能源税既是我国社会经济长期可持续发展的现实需要，也是对国际经验的有益借鉴。我国征收能源税应该遵循三个原则，即“调控”为主，兼顾“收入”；限制与鼓励并举，着力调整能源结构；循序渐进。据此，本文进一步就能源税的若干具体问题进行了探讨，基本结论和建议是：能源税的征税对象应定位于原煤及煤炭制品、原油及石油制品，纳税环节宜确定在生产销售环节，而计税依据应采用从量计征的方法。

      我国开征能源税的必要性和重要性

      一、能源税的概念及其理论基础  能源税就是向能源消费者征收的与能源使用有关的税。在具体征收过程中，它主要是对化石燃料中的能源征税。其作用机理是：通过征收能源税，推动高能耗（主要是化石燃料）产品和对环境有害产品（Dirty Goods）的价格上涨，从而引起此类产品的消费量下降，最终起到抑制化石能源消费的目的,进而还能达到因减少使用化石燃料而减少二氧化碳排放的目的。
      二、征收能源税是建设节约型社会、促进经济可持续发展的现实需要 从我国目前能源消费现状看，经济增长依赖能源资源的高投入、高消耗的局面依然没有得到改变，严重的能源供求形势对能源的可供量、承载能力以及国家能源安全提出了严重挑战。虽然国家采取了诸多措施实施节能降耗减排，但是效果不是很明显。当然这与我国的经济发展水平、产业结构模式、能源价格政策等紧密相关，但是也与我国能源消费相关的税收政策缺失有关。节能降耗减排利一方面可以通过征税（或增税）使外部成本内在化，如对污染行为征税，加大排污成本从而限制排污行为，另一方面，可以通过税收优惠使外部收益内在化，如对治理污染、减少能源消耗的行为进行税收鼓励，从而达到减少能源消耗、保护环境的目的。
      三、国际经验表明：能源税对节约能源、保护环境产生了积极效果。能源产品征税已经成为国际通用的做法。在发达国家中，日本和欧洲国家普遍对能源产品征收重税，而美国的能源税负担则相对较轻，其最直接的后果就是欧盟等国的能耗和二氧化碳排放较美国要低很多。也就是说能源税的开征可以在节能能源、保护环境中发挥重要作用。
四、从税收理论看，能源税具有较强的调控功能。能源税属于间接税中的商品课税体系，是商品税中的特定消费税范畴。那么它自然拥有间接税和商品税的优越性，其中特别突出地反映为其调控能源消费的功能很强。具体表现在：1、调控目的明确，能较好地反映政府的政策意图。2、能源税的税负弹性大，政策鲜明。3、资金使用可以规定特定用途。可把能源税收入按照“专款专用”的原则，将其用于提高能源效率、节约能源、发展可再生能源等项目。
      中国能源税设计的基本原则
      一、“调控”为主，兼顾“收入”
任何一种税收都具备收入功能和调控功能，前者即通过设立税种为政府组织财政收入，后者指通过税制要素的特定设计以体现一定的政策要求。从总体来讲，收入功能是税收的基本功能，调控功能是税收的附属功能。所以，对大部分税种来说，收入功能是第一位的，调控功能是第二位的。例如增值税、营业税、所得税（包括公司所得税和个人所得税）等，它们主要是对流转额、所得额、财产等征收，基本目的是为政府筹集财政收入，但同时也体现一定的政策要求，发挥必要的调控功能，例如设置超额累进税率以体现政府对不同阶层的收入进行调节。但有一些税种相反，其设立的主要目的或第一位的目的不在组织收入，而是为了某些特定的调控目标。 
      从国外实践来看，传统的能源税作为一种消费税，主要是一种保证财政收入的手段，目的并不在于鼓励改变行为，如削减污染。随着能源与环境问题日益突出，对能源课税有了新发展，即根据燃料等能源的环境特性对其实施系统的税收政策。20世纪90年代以来，以丹麦、芬兰、瑞典、挪威等北欧国家为代表的发达国家实行“绿色财政改革”，按照环境保护的思路改革能源税，重新定位能源税的具备功能，逐渐设计实施了新的系统的能源税收制度。根据其改革的思路，基于污染排放的考虑，把能源税收制度作为实现“绿色”财政税收的重要组成部分。
因此，设立能源税首先要充分发挥其对能源消费的调控作用。应当在纳税人和课税对象的选择上，在税率设计和纳税环节的安排上，有意识地考虑其调控功能的需要，以最大限度地发挥其灵活的调节作用。在能源税收入的使用上，可以考虑将其中的相当部分专门用于提高能效、能源结构优化以及环境改善等方面。
      二、限制与鼓励并举，着力调整能源结构
能源税对能源消费行为的调控作用可以体现在两个方面：限制与鼓励并重。这主要是反映政府通过经济手段调节能源消费结构的政策导向，在严厉限制对环境污染影响严重的传统化石能源消耗的同时，大力鼓励使用清洁能源和可再生能源，以促进环境改善和经济社会可持续发展。
从理论上讲，对传统化石能源课税以矫正其外部成本会提高能源价格，会刺激市场主体增加对替代能源的投资，进而减少能源需求。从实际来看，通过对传统能源消耗课征较高的能源税，而对清洁能源和可再生能源消耗少征甚至免征，对于能源结构调整，推进替代能源是有明显导向作用的。在具体的政策导向和措施运用上，可以根据不同性质的能源载体的特点，在课税对象选择、税基确认、差别税率、纳税方式选择等具体税制要素上，严格体现区别对待的课税原则。比如，对可再生能源实行零税率。另外，还可以从制度上明确，在能源税收入使用中体现对新能源、清洁能源、可再生能源的技术研发、生产、使用等进行直接补贴。
      三、循序渐进的原则
能源税在我国还是一个新生事物，其制度设计应当充分考虑我国国情，逐步推开，循序渐进。从国外实践看，发达国家的能源税制度也是经过了逐步发展、不断演进的过程。在我国，公共财政制度本身还处于初级阶段，税收制度尚不健全，税收体系还存在相关税种之间的关系不够明确的问题。所以，中国的能源税体系建设更应谨慎考虑，分步推进。既要考虑国际上税收制度改革与发展的趋势，也要考虑中国经济社会转型时期的具体国情；既要考虑财税制度改革的总体规划和具体步骤，也要综合考虑国家能源战略、环境保护战略的需要；既要着眼科学合理的能源税制度要求，又要全盘考虑已有的涉及能源问题的各税种现状。从大的思路看，第一步可以先从燃油税入手，在此基础上逐步演化、过渡到能源税。将来，可能在能源税的基础上再进一步发展碳税等。
在能源税的具体税制设计中，也应贯彻循序渐进的原则。例如在税目选择上可以采取由窄到宽、由易到难、由简到繁的制度安排，第一步先从煤、油等入手开征能源税，待积累经验后下一步再考虑电的问题，因为电相对来讲比较复杂。
      中国能源税框架设计
      一、能源税的征收对象
能源税的征收对象是根据不同能源产品的特点、我国能源战略的发展方向以及能源税本身的功能定位来综合加以考虑确定。能源包括一次能源与二次能源、再生能源与不可再生能源、清洁能源与非清洁能源。能源消费的源头来自于一次能源，运用能源税的手段调节能源消费，其政策着力点也应以一次能源为主，二次能源为辅，重点通过对一次能源的调节来传递对二次能源调节的政策效应，并着眼于调节能源生产消费所带来的环境污染等外部性问题。此外，能源税的征收对象不应包括国家政策鼓励发展的可再生能源、清洁能源和新能源。我们认为，能源税的征税对象应定位于原煤及煤炭制品、原油及石油制品为宜。主要是基于以下几个方面的考虑：
      1．煤炭和石油是两大主要的基础性能源，对其加以适当的税收调节，有利于促进能源发展战略更好地实现。据有关资料统计，我国80％的发电能源、60％以上的化工原料、40％（电热当量计算法）的民用商品能源是由煤炭提供的，据相关研究表明，在很长一段时间内，中国能源需求的增长仍将主要依靠煤炭来满足；石油作为工业经济的血液，是影响全球政治格局、经济秩序和军事活动的最重要的一种商品，几乎所有国家都把石油置于能源战略的核心位置。在我国经济进入重化工业加速发展的过程中，对煤炭和石油的需求不断加大，供求矛盾日益突出，运用税收的手段有效调节煤炭和石油产品的需求，对于促进我国能源发展战略的有效实施具有重要的意义。
      2．煤炭和石油工业均属于高污染产业，其对环境所带来的外部性问题比其他能源产业都更为突出。仅以大气污染情况为例，我国的二氧化硫和二氧化碳排放量分别居世界第一位和第二位，燃煤和燃油的消费是造成二氧化硫和二氧化碳排放的最主要原因。因此，将原煤及煤炭制品、原油及石油制品作为能源税的征税对象，也是实现能源税促进环境保护功能的内在要求。
      3．对煤炭和石油产品征收能源税，有利于体现国家对可再生能源、清洁能源、新能源的政策引导作用，有利于推进构建多元发展、结构优化、清洁安全的能源供应和消费体系。如天然气属于清洁能源，但目前在我国一次能源消费结构中所占比例远低于24%的世界平均水平和8.8%的亚洲平均水平。国内天然气市场有较大的发展潜力，天然气发电和工业用气以及城市燃气等消费需求将快速增长。开发利用天然气对改善我国能源结构、缓解石油供需压力具有重大现实意义。对天然气不征收能源税，有利于体现国家鼓励天然气工业发展，早日实现油气战略接替的要求。对其他的可再生能源、清洁能源、新能源排除在能源税征税对象范围之外，也同样有利于体现类似的政策引导效果。
      4．能源税征税对象暂定于原煤及煤炭制品、原油及石油制品，具有一定的税源基础，同时也有利于税收征管，并符合能源税税制建设渐进性的要求。煤炭和石油产品在能源生产和消费中占绝大部分比重，对其征收能源税的税源基础具有较好的保证。现行税制对煤炭和石油产品征收的资源税、消费税为能源税的开征也提供了较好的征管基础，基本不存在过大的征管障碍。但对于其他能源产品，如果征收能源税就不得不考虑这一问题。如电力产品，首先是电力与人民日常生活息息相关，尤其是对广大农村居民和城镇弱势群体而言，增加的税收负担可能会较大地影响其生活水平；其次是电力产品是由火力发电、风力发电、水力发电、核电等组成，除了火电外，其他的电力产品在生产消费过程中都是相对清洁、国家鼓励发展的项目，如果要在电力的终端用户将火电与其他电力产品进行区分并仅对火电征收能源税，显然不具可行性。总体来看，在能源税税制建设的初期，先行对煤炭和石油产品征收，有利于在实践逐步总结积累经验、完善改进税制，对于其他需要征收能源税的能源产品，可以在税制进一步成熟后，根据国家能源宏观调控的需要再统筹加以考虑。
      5．国际上开征能源税税种的国家，也主要将原煤及煤炭制品、原油及石油制品作为征税对象。从北欧的挪威、瑞典、丹麦、芬兰4国的情况看，这些国家的能源税税源也主要来自于煤、原油、汽油、柴油、煤油、液化石油气、焦炭等煤炭和石油产品。虽然其也对天然气和电力征收能源税税种，但是税率也相对较低，在能源税收入中所占的比例也较小。
      二、能源税的纳税人和纳税环节
能源税的核心目标是调节能源消费，因此能源税的最终负担者应该是消费应税能源的单位和个人。但是，对于是否就据此将能源税的纳税人确定为最终消费者，将能源税的纳税环节确定为最终消费环节的问题，我们认为，有必要做进一步分析：
首先，能源产品不同于一般的消费品，它更多的是作为工业生产中的中间消耗品存在，如果只对能源的最终消费环节征收能源税，则难以对能源的中间消费起到有效的调节作用，而控制生产过程中的能源消费，恰恰是促进能源节约的重要环节。
其次，对于一些直接用于最终消费的能源产品，如汽油、柴油等，如直接在最终消费环节征收，也存在着纳税人众多，税收征管成本较高，且容易产生税收流失等问题。
      第三，能源产品尤其是一次能源的地域性较强，能源的开采与生产对当地的地质状况、生态环境的影响较大，将能源税设置在最终消费环节征收，将对能源输出地的财政利益造成较大的影响。特别是我国目前能源输出地主要集中在中西部，而能源消费地集中在东部地区的现实状况下，强调在能源的最终消费地征收能源税，无疑不利于将中西部地区的能源优势就地转化为经济优势，对缩小东部地区与中西部地区的发展差距存在着明显的逆向调节作用。
基于以上分析，能源税的纳税人宜界定为生产销售应税能源的单位和个人，纳税环节也宜确定在生产销售环节。企业自产自用的应税能源，在移送使用时纳税，企业外购应税能源品直接用于销售的，不再征收能源税。对于进口应税能源，在进口环节征收能源税。能源税采取价外税的形式，由购买者在应税能源品价格之外承担。这一税制安排的优点主要有以下几个方面：
      （1）在应税能源的生产销售环节征税，有利于实现能源税的源泉控管，降低税收征管难度，提高征收效率。
      （2）在生产销售环节征税，对于销售的应税燃油无论是用于中间消费还是最终消费，都能够起到一定的调节作用。实际上相当于调节的环节前移，而调节的范围覆盖了能源消费的全过程。
      （3）能源税在生产销售环节征收入库，能够较好地体现和保障能源产地的财政利益，有利于避免能源输出地与财政利益实现地不一致所带来的矛盾。
      （4）采用价外税的形式，可以实现无论是在生产销售环节征税，还是在最终消费环节征税，同样能够使能源产品的购买者感受到实实在在的能源税负担，其对能源消费的调节引导作用也可因此而更加明显。
      （5）在生产销售环节征税，与现行消费税的做法基本一致，有利于在条件成熟时，将能源产品的消费税与能源税实现平稳合并，同时也有利于与目前开征呼声较高的燃油税实现顺利并轨。
      三、能源税的计税依据和计税方式
理论上讲，能源税的计税依据存在着从量计征和从价计征两种选择。具体选择哪一种方式，需要根据二者的不同特点，并结合能源税的功能定位以及能源税与资源税的协调配合来统筹加以考虑。
从量计征的主要特点是税收随着能源产品的产销量变动而变动，其主要体现在对能源产品量上的调节。该种方式计税方法简单，实际征管中便于操作。从价计征的主要特点是税收规模的大小不仅与能源产品的产销量相关，而且与能源产品的价格也密切联系，其主要体现的是对能源产品价值实现的调节。由于能源产品的价格经常变动，因此，该种方式计税方法相对于从量计征而言要略为复杂。
从能源税的功能看，其主要在于调节能源产品的消费，促进能源的节约，因此，它体现的是对能源产品量上的调节，采取从量计征的方式更为合适。但是，这将导致与现行资源税制度如何协调的问题。我们认为，在能源税开征后，资源税的功能定位应主要放在实现国家作为资源所有者的权益方面。就资源所有者权益而言，它不仅仅是一个量的概念，而更应该是一个价值的概念，与资源品的价格密切相关。这就需要资源税由现行的从量计征方式向从价计征方式转变，以更好地建立资源税收入与资源品价格挂钩的弹性机制，促进国家作为资源所有者权益的实现。能源税之所以不适合去承担实现国家作为资源所有者权益的职能，是因为能源税的征收范围不仅包括作为一次能源的资源性产品，而且还包括国家需要调节，而且通过市场机制生产经营的二次能源。对于这些二次能源产品，政府对其就不能以所有者的身份加以调节，而只能是通过管理者的职能来加以调节。
在确定能源税从量计征后，需要考虑的一个重要问题是，在应税的能源产品中，有些能源品是其他能源品生产所必需的原材料，如原煤是煤炭制品的原材料，原油是石油制品的原材料。在对原煤和原油征收能源税后，再对煤炭制品和石油制品征收能源税，容易导致这些二次能源产品不仅负担了本环节的能源税，而且还要负担上环节一次能源产品的能源税，从而有可能造成二次能源产品税负过重的问题。如何妥善解决这一问题，有三种可供选择的方法：
      1．免税法。即对作为原材料的能源产品和最终能源产品二者中的一种给予免税。这种方法有利于彻底消除以上所说的能源税税负过重的问题，但是由此将带来的一个最大的弊端就是不利于充分全面发挥能源税的调节功能。如就原油和汽油而言，对原油征收能源税主要的政策目的在于促进原油开采的节约，调节原油的需求，对汽油征收能源税的政策目的既有调节汽油的消费需求，也包括调节汽油消费所带来的环境污染问题。对原油和汽油中的任何一种产品免征能源税，都将使得能源税的调节目的难以全面实现。
      2．扣除法。即将作为原材料的能源产品所征收的能源税在计算最终能源产品应负担的能源税中予以扣除。这种方法应该说也可以较好地消除以上所说的能源税税负过重的问题，但是计算方法较为复杂，而且在能源税从量计征的模式下，作为原材料的能源产品与最终能源产品的计量单位可能是不一致的，即便二者的计量单位一致也有可能存在着最终能源产品的产出量小于投入的原材料能源产品数量的情况。这样就可能出现作为原材料的能源产品所征收的能源税大于最终能源产品应征收能源税的问题，从而出现需要退税的现象，这显然也不太合理。
      3．低税法。即对作为原材料的能源产品和最终能源产品二者中的一种实行较低的税率。这种方法有利于较好的全面发挥能源税的调节作用，也可以在一定程度上消除以上所说的能源税税负过重的问题，同时在实际征管中也简便可行。
基于以上分析，在对原煤及煤炭制品、原油及石油制品从量征收能源税时，可考虑对原煤和原油设定相对较高的单位税额标准，对煤炭制品和石油制品设定相对较低的单位税额标准，以此缓解二次能源产品税负过重的问题，使能源税税制设计更为合理可行。
      四、能源税的税收优惠
总体而言，为更好地体现能源税调节能源消费、促进能源节约和环境保护的政策功能，因此，应尽量少地设置税收优惠，尽可能多地覆盖应税能源消费的各个领域，以最大限度地发挥促进能源节约的政策效果。但是，根据能源生产的特点和能源发展战略的要求，有以下三个方面的税收优惠需要考虑：
      一是针对能源禀赋开采条件的相关税收优惠。同一种能源产品尤其是一次能源产品之间的级差状况往往存在较大的差异。在运用能源税调节能源产品生产和消费时，不仅应注重对总量的调节，而且还应注重对结构的调节，最大程度引导能源的合理开采和利用。这就需要根据国家能源发展战略的要求，针对不同级差的能源产品给予有区别税收待遇，充分发挥能源税的级差调节作用。就原煤和原油征收能源税而言，可以考虑对低品位、难采储量、非常规煤炭石油资源，如原油中的稠油、高凝油等，给予免税或较低税率的优惠，以更好地促进这些能源的挖潜开发，提高矿区开采效率。
      二是针对国家鼓励类能源项目的税收优惠。在以原煤、原油为基础的二次能源生产中，有一部分是国家鼓励的有利于环境保护、清洁用能、节约用能的项目，如煤炭的气化和液化、煤油气、无铅汽油等，对于这些项目，也有必要在能源税征收上给予一定的低税或免税的优惠，以更好地体现国家鼓励发展的政策导向。
      三是针对优化能源进口结构的税收优惠。扩大能源进口既有利于提高我国对海外能源的利用程度，但同时也容易带来能源对外依存度过高的潜在风险。能源税政策的选择应根据我国能源进口战略实施的要求，对限制类能源设置较高的税额标准，对鼓励类进口的能源给予适当的税收优惠。
四是针对能源战略储备的税收优惠。目前，我国能源战略储备体系尚不健全，税收政策有必要加大在这方面的引导支持力度。可以考虑对用于国家战略储备和企业商业储备的能源产品免征能源税，从而进一步发挥能源税调节能源供应，促进能源安全的积极作用。